Обороты по счету 66. Учет полученных кредитов и займов. Учет процентов по займам

1. Как отразить в бухгалтерском учете полученные кредиты и займы, а также расходы по ним.

2. Что необходимо предусмотреть в «бухгалтерской» учетной политике для корректного учета кредитов и займов.

3. В каком порядке учитываются проценты по кредитам и займам для целей налогообложения.

Ведение бизнеса, особенно на этапе создания и расширения, требует денежных вложений. Очень редко при этом удается обойтись «своими силами», чаще всего приходится привлекать заемные средства. Взять в долг можно в банке под общий процент, а можно у деловых партнеров или даже у учредителей на льготных условиях (в том числе, на беспроцентной основе). Цели получения кредита (займа) также могут быть совершенно разными: на обновление производственных фондов, на погашение текущей задолженности или, например, на покупку нового «служебного» автомобиля директора. В зависимости от этих и других параметров (условия, сроки, цель привлечения заемных средств) порядок учетного отражения кредитов и займов различается. Кроме того, различаются правила учета заемных средств, установленные для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. Обо всех этих особенностях учета кредитов и займов пойдет речь в этой статье.

Для начала разберемся, что представляют собой займы и кредиты и в чем между ними разница. В соответствии с ГК РФ:

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. (п. 1. ст. 807 ГК РФ)

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. (п. 1. ст. 819 ГК РФ)

Таким образом, главные отличия займа от кредита :

кредитором по кредитному договору всегда выступает кредитная организация, а по договору займа заимодавцем может быть, например, организация-партнер (некредитная), ИП, учредитель или другое физлицо;
кредит предусматривает «плату» — начисление процентов, а заем может быть как процентным, так и беспроцентным;
кредит всегда выдается деньгами, а заем может выдаваться как деньгами, так и вещами.

В этой статье рассматривается учет полученных заемщиком кредитов и денежных займов.

Бухгалтерский учет кредитов и займов

Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», в соответствии с которым, в учете отдельно отражаются :

основная сумма кредита (займа);
сумма расходов по кредиту (займу):
- проценты за пользование;
- дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита (займа)

Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета :

счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

В целях раздельного отражения основной суммы долга и процентов по нему к указанным счетам в рабочем плане счетов организации необходимо предусмотреть соответствующие субсчета , например:

Кроме того, можно выделить отдельные субсчета для учета кредитов, отдельные – для учета займов, а также для аналитического учета кредитов и займов, полученных в валюте. Конкретный перечень субсчетов каждая организация разрабатывает «под себя».

Учет основной суммы долга

В бухгалтерском учете основная сумма кредита (займа) отражается как кредиторская задолженность:

в день получения денежных средств (но не ранее даты заключения кредитного договора (договора займа). То есть, подписание договора само по себе не приводит к отражению долга в учете – необходимо фактическое поступление денег.

в сумме, которая фактически получена (но не более суммы, указанной в договоре). Это означает, что если по условиям договора, сумма кредита (займа) перечисляется несколькими траншами, то в учете кредиторская задолженность будет формироваться на каждую дату получения денежных средств в их фактической сумме, а не в совокупной сумме, прописанной в договоре.

В зависимости от срока, на который предоставлен кредит (заем) , задолженность по нему может быть:

краткосрочной – если срок 12 месяцев и менее (учитывается на счете 66)

долгосрочной – если срок более 12 месяцев (учитывается на счете 67)

Поскольку ПБУ 5/2008 не содержит конкретных указаний о порядке учета задолженности по кредитам и займам в зависимости от сроков погашения, организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из возможных вариантов:

Вариант 1. Организация осуществляет перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот, в зависимости от сроков погашения. Например, когда до истечения срока погашения по долгосрочному кредиту остается 12 месяцев, организация переводит оставшуюся задолженность в краткосрочную. Или, наоборот, когда срок погашения краткосрочного кредита пролонгирован и до его истечения по новым условиям остается более 12 месяцев, организация переводит задолженность в долгосрочную.

Вариант 2. Организация не переводит долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот. В этом случае кредиты (займы), полученные на срок более 12 месяцев учитываются в составе долгосрочной задолженности до истечения указанного срока.

Стоит отметить, что первый вариант учета задолженности по кредитам и займам является более предпочтительным, поскольку в полной мере отвечает требованиям п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» о раздельном отражении в бухгалтерском балансе долгосрочных и краткосрочных обязательств (долгосрочная и краткосрочная кредиторская задолженность по кредитам и займам отражаются в разных разделах баланса). Однако формально второй вариант тоже не является ошибочным, так как за основу при определении срока погашения задолженности по кредиту (займу) принимается срок, указанный в договоре.

Учет расходов по займам и кредитам

К расходам по займам и кредитам относятся проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. Конечно, основная доля расходов приходится на проценты, тем более если речь идет о банковских кредитах.

Проценты

В бухгалтерском учете проценты за пользование кредитом (займом) отражаются:

как прочие расходы (сч. 91)
как увеличение стоимости инвестиционного актива (сч. 08).

Второй способ применяется в том случае, если целью получения кредита (займа) является приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива. При этом в соответствии с ПБУ 15/2008, инвестактивом признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение (сооружение, изготовление), а также объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Конкретные условия отнесения объектов имущества к инвестакитвам (какой срок подготовки к использованию считать длительным, и какую сумму расходов существенной) организация должна самостоятельно установить и закрепить в своей учетной политике.

! Обратите внимание: Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе субъекты малого предпринимательства, имеют возможность учитывать проценты по любым кредитам и займам (даже тем, которые получены для приобретения инвестактива) в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008). Однако это должно быть указано в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Проценты за пользование заемными средствами необходимо отражать в составе прочих расходов или включать в стоимость инвестактива равномерно (п. 8 ПБУ 15/2008):

если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются ежемесячно, то и начислять их в учете целесообразно на каждую дату, указанную в графике платежей, поскольку это не противоречит требованию равномерного учета процентов;

если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются нерегулярно, например, единовременно в конце срока, на который предоставлены заемные средства, то начислять и отражать в учете их нужно:
- на последнее число каждого месяца пользования кредитом (займом);
- и на каждую дату уплаты процентов, предусмотренную договором.

Дополнительные расходы

К дополнительным расходам по кредитам и займам относятся (п. 3 ПБУ 15/2008):

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением кредита (займа). К иным расходам, например, можно отнести комиссию банка за сопровождение кредита. Поскольку перечень дополнительных расходов в ПБУ является открытым, лучше прописать его в учетной политике.

Дополнительные расходы по кредитам и займам всегда учитываются в составе прочих расходов , независимо от цели получения заемных средств (п. 8 ПБУ 15/2008).

Что касается периода включения дополнительных расходов по кредитам и займам в прочие расходы существует два варианта (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008):

единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся;
равномерно в течение срока действия договора.

Бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов

	Кредит
51 «Расчетные счета»	66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»	Получен кредит (заем)
91-2 «Прочие расходы»		Начислена сумма дополнительных расходов по кредиту (займу) (например, за экспертизу договора, комиссия банка и т.д.)
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетные счета»	Уплачена сумма дополнительных расходов по кредиту (займу)
91-2 «Прочие расходы» (08 «Вложения во внеоборотные активы»)	66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»	Начислены проценты за пользование кредитом (займом)
66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» (67-02 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»)	51 «Расчетные счета»	Уплачены проценты за пользование кредитом (займом)
67-01 «Долгосрочные кредиты и займы»	66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»	Долгосрочная задолженность по кредиту (займу) переведена в краткосрочную
66-01 «Краткосрочные кредиты и займы» (67-01 «Долгосрочные кредиты и займы»)	51 «Расчетные счета»	Погашен кредит (заем)

Налоговый учет кредитов и займов

Порядок налогового учета полученных кредитов и займов, а также процентов по ним, зависит от того, какую систему налогообложения применяет заемщик:

Составляющие кредитов и займов	ОСН (признание доходов и расходов по методу начисления)	УСН (признание доходов и расходов по кассовому методу)
Получение кредита (займа)	Не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), в том числе пользование беспроцентным займом (Письмо Минфина от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149)	Не признается доходом (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ)
Возврат кредита (займа)	Не признается расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ)	Не признается расходом (ст. 346.16 НК РФ)
Проценты по кредитам и займам	Признаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Признаются расходом (п. 9 ст. 346.16 НК РФ)
	Признаются в налоговом учете на каждую из дат * (п. 8 ст. 272 НК РФ): — на последнее число каждого месяца пользования займом; — на дату возврата займа	Признаются в налоговом учете на дату уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
	Признаются в расходах в полной сумме ** (п. 1 ст. 269, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Исключение: проценты по займам и кредитам, признаваемым контролируемыми сделками . Такие проценты учитываются в расходах исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ)

* Сумма процентов, включаемая в расходы для исчисления налога на прибыль на конкретную дату, рассчитывается по формуле (п. 4 ст. 328 НК РФ):

** С 1 января 2015 проценты по кредитам и займам могут учитываться в налоговых расходах в полной сумме (исходя из ставки, указанной в договоре). Однако для этого такие расходы, как и все остальные, должны отвечать требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ:

экономическая обоснованность;
надлежащее документальное оформление;
направленность на получение дохода.

Так, например, Минфин считает недопустимым учитывать в расходах для целей налогообложения проценты, уплачиваемые по кредиту, привлеченному для выплаты дивидендов учредителям, поскольку такие расходы произведены не в целях получения дохода (Письмо Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152).

Итак, мы выяснили, что порядок отражения кредитов и займов в бухгалтерском и в налоговом учете различен . Главным образом, различается порядок признания в расходах процентов за пользование заемными средствами. В связи с этим в бухгалтерском учете могут возникать разницы, предусмотренные ПБУ 18/02. Например:

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) возникают, когда кредит (заем) привлечен для приобретения инвестиционного актива. В этом случае в налоговом учете проценты учитываются в расходах ежемесячно, а в бухгалтерском учете они сначала формируют стоимость инвестактива, а затем учитываются в расходах по мере начисления амортизации по нему.
Вычитаемые временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые активы (ОНА) возникают, когда организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете, учитывает проценты по кредиту (займу) в бухгалтерских расходах в одном отчетном периоде, а в налоговых – в другом периоде по мере уплаты.

Напомню, что ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе субъектами малого предпринимательства. Однако такое «неприменение» нужно прописать в учетной политике.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Нормативная база

Гражданский кодекс РФ
Налоговый кодекс РФ
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н
Письмо Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152

Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе

Для обобщения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Краткосрочными кредитами и займами считаются такие, которые выданы на срок 12 месяцев или менее.

Об особенностях учета расчетов по краткосрочным кредитам и займам расскажем в нашей консультации.

Субсчета к счету 66 и аналитический учет

Перечень субсчетов к счету 66 организация устанавливает самостоятельно в зависимости от потребностей учета и анализа. Принятые субсчета необходимо закрепить в составе рабочего плана счетов, утверждаемого в .

краткосрочных займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций;
операций учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев;
расходов по кредитам и займам (в т.ч. начисленным процентам);
кредитов и займов, не погашенных в срок;
операций в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность.

Аналитический учет на счете 66 ведется обычно по видам кредитам и займов, банкам и другим займодавцам.

Типовые бухгалтерские записи по счету 66

Приведем в таблице основные бухгалтерские проводки по учету краткосрочных кредитов и займов (

Сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» используется юридическими лицами для отображениясведений о производимых взаиморасчетах по полученным заемным средствам, предоставленным компаниисоглашениями на срок менее года.

Счет 66 в бухгалтерском учете предназначен для обобщения и последующего мониторинга сведений об осуществляемых взаиморасчетах по договорам выданных предприятию заемных средств и процентам, начисляемым за пользование кредитами и займами. Здесь отображаются данные кредитов и займов, полученных на сроки менее 12 месяцев.

Внимание! Для ведения бухгалтерского учета долгосрочных заемных соглашений (свыше 12 месяцев) используется сч.67.

Сч.66 является пассивным. По кредиту отображаются суммы денежных средств, полученные во временное пользование предприятием в корреспонденции со сч.60,50,51,52 и т.д. По дебету - частичное или полное погашение займов и кредитов.

Внимание! По взаимозависимым компаниям, предоставляющим единую бухгалтерскую отчетность по результатам деятельности, производимые взаиморасчеты по полученным заемным суммам отображаются обособленно.

Дополнительное заимствование может быть обеспечено компанией посредством выпуска и последующего размещения облигаций. Данные операции учитываются на сч.66 отдельно. В тех случаях, когда ценные бумаги размещаются по стоимости выше их номинала, сумма превышения дополнительно отображается на сч.98.Списание разницыпроизводится в течение всего срока размещения ценных бумаг равномерно.В тех случаях, когда ценные бумаги размещаются по цене ниже номинала, то в период обращения облигаций разница между стоимостями доначисляется равномерно с Кт66 в Дт91.

Кроме того, дополнительно к сч.66 может быть открыт субсчет для обособленного отображения информации по операциям передачи векселей векселедержателем банку и других обязательств организации со сроками погашения не более 12 месяцев (номинальная стоимость переданного векселя учитывается по Кт66). Завершение операции учета векселя осуществляется на основе поступившего извещения банка (иной финансовой организации) посредством отображения суммы векселя по Дт66 в корреспонденции со счетами учета дебиторских задолженностей. Операции по возврату денег компанией-векселедержателем банку в результате невыполнения условий соглашений векселедателем фиксируются по Дт66.

Следует учесть! Дебиторская задолженность, залогом которой являлись просроченными векселями, остается отображаться на специальных счетах.

Аналитический мониторинг

Мониторинг сведений, отображенных на сч.66,проводитсяв зависимости от типа заемных денежных средств, по контрагентам-кредиторам, предоставляемым денежные средства (например, банки, постоянные поставщики). Вексельные расчеты анализируются по кредитным организациям, принявшим вексель, контрагентам-векселедателям и обособленно по каждому векселю.

Нормативное регулирование

Использование сч. 66 для отображения информации о взаиморасчетах по предоставленным в пользование компаниям заимствованным денежным средствам по договорам срокам менее 12 месяцев осуществляется в соответствие с действующим Планом счетов, утвержденным приказом Минфина от 31.10.2000 №94, ПБУ 15/2008и иными законодательными актами.

Счет 66 в бухгалтерском учете - распространенные проводки по хозяйственным операциям

Получение краткосрочных кредитов и займов
Дт50,51,52,55 Кт66 - получены наличные или безналичный перевод

Дт10,41 Кт66 - оприходование ТМЦ, товаров по договору краткосрочного займа

Дт60 Кт66 - перевод имеющихся задолженностей перед поставщиками в заем от них, перечисление полученных займов и кредитов в качестве покрытия кредиторской задолженности
Отображение начисленных к уплате процентов за пользование деньгами
Дт91.02 Кт66
Списание непогашенной просроченной кредиторской задолженности
Дт66 Кт91.01
Отображение разницы между номиналоми ценой обращения ценных бумаг, учет разницы действительно полученных по векселям денежным средствам к номиналу.
Дт91.02 Кт66
Погашение займов и кредитов
Дт66 Кт50,51,52,55 - выдача наличных из кассы или безналичное перечисление

Дт66 Кт62 - погашение взаимных требований

Счет 66 в бухгалтерском учете используется для отражения информации о ссудах предприятия. На нем показывают перемещение средств, принятых организацией на период, не превышающий 12 месяцев. Далее будут представлены бухгалтерские консультации по этой статье.

Отражение сумм

Средства, полученные предприятием на период менее 12 месяцев, относят на счет 66 (кредит). Дебетуются при этом такие статьи:

"Касса" (сч. 50).
"Расчеты с подрядчиками/ поставщиками" (сч. 60).
"Р/с" (сч. 51).
"Специальные счета" (сч. 55).
"Валютные р/с" (сч. 52).

Движение сумм по облигациям (бухгалтерские консультации)

Средства, которые привлечены выпуском и размещением этих бумаг, отражаются обособленно. Если цена размещения облигаций выше их номинальной стоимости, то запись делается по Дб сч. 51. Кредитуются при этом счета 66 и 98. Последний отражает доходы предстоящих периодов. Бумаги по номинальной стоимости учитываются в ст. "Краткосрочные займы" (счет 66). Сч. 98 отражает сумму превышения стоимости размещения над номиналом. Эти средства равномерно списываются на протяжении периода обращения облигаций в сч. 91. Последний показывает прочие расходы/доходы. При размещении бумаг по стоимости, меньшей, чем номинальная, разницу доначисляют равномерно на протяжении периода обращения с Кд сч. 66 в Дб сч. 91.

Обособленное отражение средств

Проценты, причитающиеся к уплате по полученным ссудам, переносят в Кд на счет 66. Проводки выполняют со сч. 91. Начисленные проценты отражают обособленно. Счет 66 в бухгалтерском учете дебетуется на суммы погашенных обязательств. В записи включают статьи, фиксирующие перемещение денежных средств. На них суммы отражают по Кд. Не оплаченные своевременно обязательства фиксируют обособленно. Аналитика ведется по видам займов и кредитов, финансовым организациям, их предоставившим.

Дисконт

Расчеты с кредитными компаниями по операции учета векселей и прочих долговых обязательств, период погашения которых не больше 12 мес, отражаются на отдельном субсчете. Векселедержатель показывает номинальную стоимость по Кд. Номер корреспондирующего счета – 51 или 52 и 91. На первых двух отражают фактически полученную сумму, на последнем – процент, выплаченный организацией. Закрытие операции осуществляется на основании извещения финансовой компании о выплате.

Сумма выплаты переносится в Дб на счет 66 в бухгалтерском учете. В записи кредитуются статьи, фиксирующие дебиторскую задолженность. При возврате предприятием-держателем денежных средств, полученных от финансовой организации по дисконту либо прочим долговым обязательствам, в связи с неисполнением векселедателем либо другим плательщиком договорных условий по платежу делается запись в Дб на счет 66 в бухгалтерском учете и Кд статей, фиксирующих перемещение денег. При этом невыплаченные суммы покупателями, заказчиками и прочими контрагентами продолжают отражаться. Ведение бухгалтерии осуществляется по соответствующим статьям дебиторской задолженности.

Спорный момент

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам в пределах группы взаимосвязанных компаний, о деятельности которых формируется отчетность, отражаются обособленно. Здесь, по мнению ряда специалистов, просматривается некоторая непоследовательность разработчиков плана. В части финансовых вложений они объединили эти вложения на одном счете. Что же касается привлеченных средств, то по логике разработчиков они должны разделяться на задолженность, продолжительностью более 12 мес и менее года.

Специфика

66-й счет в бухучете считается очень важным. На нем отражаются ссуды и прочие привлеченные средства. При этом сами кредиты разделяются на краткосрочные (менее года) и долгосрочные (более 12 мес). Последние показывают на сч. 67. Счет 66 считается преимущественно пассивным. Однако на нем может образовываться дебетовое сальдо, если отчислено больше, чем было положено к оплате. Далее будет рассказано, как осуществляется ведение бухгалтерии по ситуациям, встречающимся в практике чаще всего.

Традиционный случай

Получение займа оформляется посредством зачисления средств, или кредитор погашает существующие у должника финансовые обязательства. В последнем случае заключается договор цессии. При обычном зачислении средств дебетуются сч. 50-52, 55. Во втором случае средства поступают на Дб статей 60, 76. Счет 66 кредитуется в обоих вариантах получения ссуды.

Выпуск и реализация облигаций

Наличие самих бумаг не оказывает влияния на балансовые счета. Однако по мере реализации облигаций совершаются записи: Дб 50, 51 Кд 66.

В инструкции к плану присутствует указание на то, что средства, которые привлечены выпуском и размещением облигаций, фиксируются раздельно. В прежних рекомендациях описывался один вариант учета продажи – по стоимости, превышающей номинал. В новой инструкции есть пояснения к ситуации, когда продажа осуществляется по меньшей цене. При размещении облигаций по номиналу проблем, как правило, не возникает.

Указанная выше запись будет считаться достаточной. Если реализация облигации осуществляется по стоимости выше номинальной, разность фиксируется на сч. 98.1. Эта сумма впоследствии должна списываться на протяжении всего периода обращения бумаги. Для этого сч. 98.1 дебетуется. Номер корреспондирующего счета – 91.1 (прочие поступления). При продаже облигаций по цене ниже номинальной разность доначисляется на протяжении периода обращения равномерно. Счет 66 кредитуется, а счет 91.2, соответственно, дебетуется.

Выплата процентов

Она имеет место практически всегда при получении кредитов или займов. Специфика двойной записи состоит в том, что при получении средств показывается только полученная сумма. При этом реальный размер задолженности в ряде случаев значительно больше нее. Такая разница возникает из-за начисленных процентов на основой долг. Специалисты видят решение этого вопроса в доначислении процентов по окончании того периода, в котором они рассчитаны. То есть предлагается следующая запись: Дб 91.2 Кд 66. Такая запись делается в каждый отчетный период.

Разъяснения по ПБУ

Приведенный выше подход соответствует требованиям положения по бухучету (15/01). В нем, в частности, сказано, что отражение задолженности осуществляется с включением процентов, причитающихся к уплате на конец периода в соответствии с договорными условиями. В п. 12 ПБУ расходы по полученным кредитам и займам признаются операционными. Они относятся к тому периоду, в котором фактически были произведены. Однако следует отметить, что не все указанные расходы относятся к операционным. Например, это имеет место, если средства получены и использованы на формирование инвестиционного актива либо направлены на предварительную оплату работ, материальных ценностей, услуг. Кроме этого к расходам, касающимся кредитов и займов, относят:

Причитающиеся к оплате проценты на полученные средства.
Дисконт по облигациям.
Разницу между суммой, которая указана в векселе, и фактически полученными средствами/их эквивалентами при размещении бумаги.
Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на проценты, причитающиеся к оплате по ссудам, полученным в инвалюте или у. е.
Расходы на копировально-множительные работы.
Затраты по консультационным и юридическим услугам.
Издержки на выполнение экспертиз.
Суммы сборов и налогов (в предусмотренных законом случаях).
Расходы на оплату услуг связи.
Прочие затраты, связанные непосредственно с получением кредитов/займов, размещением обязательств.

Дополнительные расходы могут предварительно фиксироваться в качестве дебиторской задолженности. Впоследствии эти затраты будут относиться в операционные издержки на протяжении периода, в который будет производиться погашение принятых обязательств.

Затраты на МПЗ

Если предприятие использует заемные средства на предварительную оплату материально-производственных запасов, работ, услуг, иных ценностей, то затраты на обслуживание таких кредитов относят на увеличение дебиторской задолженности. После поступления в организацию МПЗ и прочих объектов последующее начисление процентов, прочие затраты отражаются в отчетности по общим правилам – с включением этих расходов в операционные издержки заемщика.

Ссуда в инвалюте или у. е.

При погашении может сформироваться курсовая или суммовая разница. В прежней инструкции указывалось, что аналитический учет ведется по отдельным срокам и кредитам. В новых рекомендациях этого нет. Однако это не означает, что специалисту следует отказываться от такого учета. В соответствии с требованиями ПБУ 15/01 аналитика должна организовываться в разрезе просроченной и срочной задолженности. Под последней следует понимать обязательства, время погашения которых еще не наступило или было пролонгировано (продлено). В качестве просроченной выступает задолженность, срок выплаты которой по договору истек. Предприятие-заемщик по истечении установленного периода для погашения обязательств должно обеспечить их перевод из одной категории в другую. Операция по трансформированию срочной задолженности в просроченную осуществляется на дату, которая следует за днем, в который по условиям кредитного договора (соглашения о займе) заемщику надлежало вернуть основную сумму долга.

Заемные (привлеченные) источники — средства, предоставленные организации во временное пользование на определенный срок, по истечении которого возвращаются владельцам.

Учет кредитов и займов

Для учета краткосрочных кредитов банка в российской и иностранных валютах используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", для учета долгосрочных кредитов — счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Счета пассивные, следовательно, по кредиту отражают поступление кредитов и сумму начисленных к уплате процентов, по дебету счета отражается погашение кредита и процентов по нему. При этом в учете делаются следующие бухгалтерские записи:

дебет счетов 51, 52,
кредит счетов 66, 67 — на получение кредитных средств;
дебет счетов 66, 67,
кредит счетов 51, 52 — на погашение кредита.

По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В зависимости от целей, на которые получен согласно [ , проценты, причитающиеся к уплате, имеют свои особенности при отражении в бухгалтерском учете.

Если целью привлечения кредитных средств является приобретение товарно-материальных средств для осуществления уставной деятельности, то согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения уплаченные проценты принимаются в себестоимости продукции в пределах учетной ставки Центрального Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. При начислении процентов в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", кредит счета 66.

Если кредитные средства привлечены для приобретения основных средств, нематериальных и внеоборотных активов, проценты по ним включаются в их стоимость приобретения до момента ввода в эксплуатацию, при этом в бухгалтерском учете делается запись по начислению процентов: дебет счета 08, кредит счетов 66, 67. После ввода в эксплуатацию объектов проценты по кредитам возмещаются за счет собственных средств предприятия, составляется бухгалтерская запись: дебет счета 84, кредит счетов 66, 67. За счет собственных средств возмещаются и проценты по просроченным кредитам.

Пример. Предприятию предоставлен кредит на приобретение товарно-материальных ценностей 15.09. в размере 50000 руб. под 80% годовых, при этом ставка Центрального Банка России в данном периоде утверждена 60%. Необходимо начислить проценты за пользование кредитом с 15.09 по 30.09 (15 дней). Расчет будет следующим:

50000 * 80: 100: 360 * 15 = 1667 руб.

Для целей налогообложения следует принять сумму процентов, рассчитанную по ставке 60% + 3 пункта:

50000 * 63: 100: 360 * 15 = 1312,5 руб.

Начисление процентов в бухгалтерском учете за пользование кредитами банков следует проводить отдельно, для чего необходимо открывать субсчета к счетам кредитов банка "Проценты к уплате".

Учет займов и целевого финансирования

Целевое финансирование и поступления — это источник дополнительных средств, полученных из , отраслевых и межотраслевых фондов специального назначения, от других организаций, физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения, например, для расширения своей деятельности, финансирования научно-исследовательских работ, если не хватает внутренних ресурсов. Данные средства, в отличие от кредитов и займов, не подлежат возврату. Обязательным условием признания поступивших средств целевым финансированием является расходование средств по их целевому назначению.

Для учета средств целевого финансирования предназначен счет 86 "Целевое финансирование", который ведется в разрезе субсчетов в зависимости от вида целевых поступлений. Счет является пассивным, получение целевого финансирования отражается по кредиту счета, использование средств по целевому назначению отражается по дебету счета. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

дебет всех счетов, учитывающих имущество, и денежных счетов, а также дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредит счета 86 — при поступлении средств;

дебет счета 86, кредит счетов 20, 26 — при расходовании средств.